封じられたタワマン節税？/最高裁で国税庁側の勝訴が確定

多くの財産を保有する人が亡くなると、相続人が支払う相続税の額は大変大きなものになります。
そのため、富裕層の中には相続税の額が少なくなるようにするために相続税対策を行うケースがあります。

代表的な例は金融機関等からの借入を利用して不動産を保有し、相続財産の評価額を減額し、相続税額を抑える対策です。

しかし、令和4年4月19日、従来の考え方に大きな影響を与える最高裁判決がありました。
相続対策としての不動産活用の今後への影響も含めて一緒に見ていきましょう。

1．タワマン裁判とはどのような裁判だったのか　経緯と争点

相続財産のうち不動産を評価する際、一般的な相続税評価額の基準とされている「路線価」と実際の流通価格に近い「実勢価格」のどちらを用いることが妥当か、が争われた裁判です。

平成21年	北海道に住む被相続人が相続税対策として、平成21年に東京都と神奈川県でタワーマンションを購入。購入価格は合計14億円。うち約10億円を銀行借り入れ等で賄った。
平成2４年	被相続人が死亡相続人は2人。被相続人の残した遺言書に従って遺産を相続。 相続税の申告においては、路線価方式で評価額を計算し、マンションの相続税評価額は、合計で約３億3,500万円であった。 相続人は借入金もあわせて相続したため、相続財産全体でマイナスとなり、相続人は相続税ゼロとする申告を行った。
平成28年	税務署は平成28年4月に、相続人達の算出した 不動産の評価額（路線価方式）は、実際の「時価」との間に著しい乖離があり、課税の公平という観点から問題であるとして、不動産の「時価」の合計額を約9億円と評価して、増額更正処分を行った。

この処分を不服とした相続人等は、国税不服審判所への審査請求を経て、処分取り消しを求める訴訟を起こした。

ここで、原告（相続人）と国税庁の主張を整理してみましょう。

ご覧の通り納税額に2億4000万円というとてつもない差があることが分ります。
相続人からしてみれば、一般的な評価方式に従った評価を行い、相続税の申告を行ったにもかかわらず、その申告が否認され、0円だった相続税が一転2億4000万円という大きな納税額になるわけですから不服審査請求から訴訟に至る心情も十分理解できます。

しかし、裁判では一審二審ともに原告側敗訴となり、迎えた最高裁での判決でも原告（相続人）側敗訴となり、国税庁の主張が認められる決着となりました。
ではどうして原則通りの相続税申告を行った原告側が敗れる結果となったのでしょうか。

2．不動産の価格は一物四価。相続税計算における不動産評価にはどの評価額を用いるのか。

今回の判決を理解するためには不動産の価格について理解する必要があります。
それぞれの不動産評価の価格には趣旨・目的がありますが、今回の裁判では路線価と実勢価格のどちらを相続税計算の評価基準とすべきかが争われました。

路線価	固定資産税評価額	実勢価格	公示地価
毎年7月に国税庁が公表している土地の評価額。 土地の相続税評価額を計算するために用いる。	3年に1度、市町村が公表する土地の評価額 固定資産税の税額を計算するために使い	実際に土地の売買を行う際の取引価格。	毎年1月1日現在における土地の価格として、3月に公表される。
公示価格の80％程度	公示価格の70％程度	需給に応じて変動。	実際の取引事例を参考にして決定。

ご覧の通り、不動産価格は4つの価格が存在します。
実際の不動産取引に際しては実勢価格が用いられ、不動産鑑定士の評価もこの実勢価格に近いものとなります。
そのため、4つの価格の中では最も評価額が高くなります。
一方、路線価は国税庁が毎年発表する価格で、相続税評価額を計算するために用いられます。取引事例から算出された公示地価の約８０％程度ですから、相続税評価を行う際には実勢価格に比べて一定程度低い水準で評価されることになります。
どちらが納税者側にとっては実勢価格よりも低くなる路線価方式で評価する方が納税者にとって有利（納税額が少なくなる）になることは明らかです。
この路線価方式は相続税計算において一般的な方法とされていますから、相続人側とすれば、「ルール通りにやった」と主張するのも無理からぬ話です。

ここで、いわゆるタワマン節税についておさらしておきましょう。

＜タワマン節税のおさらい＞

敷地となる「宅地」の面積に対して分譲される戸数の多いタワーマンションは、眺望が良くて日当たりも良いなどの理由から高層階であればあるほど相対的に売買価格が高くなります。

こうした部屋を、金融機関等からの借入をするなどして用意した資金で相続開始前に取得します。
不動産は現預金に比べると相続税額計算に際しての評価額が下がることが一般的です。

建物の評価：時価評価は、「財産評価基本通達」上、固定資産税評価額とされる。
※平成29年度の税制改正により、2018年以後に建設された20階以上のマンションについては高層階の方が高比率で按分される。
宅地の評価：全体を評価した後、それぞれの所有割合、敷地権の割合で按分を行う。
賃貸の用に供している場合の評価：「借家権割合」や「貸家建付地割合」が反映され、評価額はさらに低くなる。

一方で、資産価値（≒実勢価格）を量る上では、タワーマンション上層階住居は高額なままであり、「路線価方式」による評価との間には大きな差があり、結果として「課税価格」が引き下げられて相続税額が減少します。
また、借入によって当該物件を購入している場合は、その借入残高の負債は相続財産の「課税価格」計算に際して差し引かれる控除項目となりますから、税額はさらに圧縮されることになります。

この点を課税の公平性の観点から問題視した課税当局は、「財産評価基本通達」総則の第6項にある「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」という記述に基づいて更正処分を行いました。
つまり、「財産評価基本通達」に従って算出される「時価」が、その財産の実際の売買価格等と比べて大きく異なっているような場合には、「財産評価基本通達」記載以外の方法で計算できると主張したのです。

3．国税庁が抜いた伝家の宝刀、そして最高裁が認めた財産評価基本通達1章総則6項とはどのような内容か

その伝家の宝刀とは、財産評価基本通達第1章総則6項のことを指します。
ここでいう通達は法律ではありません。ただ、実質的に財産評価のルールとして一般化され、機能しています。

＜財産評価基本通達第1章総則6項＞
この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。

あまりにも極端な不公平が生じるなどする場合は、国税庁はその評価を変更することができる、と読むことができます。
通常、不動産評価額は財産評価基本通達に従って路線価方式で計算しますが、特殊なケースの場合はそれ以外の方法で評価するように国税庁が指示することが可能になるのです。
今回の裁判事例ではこの通達を踏まえ、タワーマンションを原則的な方法（路線価方式）で評価することは認められないとしたのです。 一方で、相続評価額が実勢価格といくらぐらい乖離していれば不適当なのか、市場価格の何％以下だと不適当なのか、「総則6項」は具体的には示していない点がこの裁判を難しくさせた理由の一つでもあります。

4．今回のタワマン裁判判決が今後の相続対策に与える影響と対策

冒頭ご案内した通り、一審、二審ともに原告（相続人）側敗訴で迎えた令和4年4月19日の最高裁判決は原告側（相続人）敗訴の結果となりました。

この事例では、被相続人が金融機関等からの借り入れ等を活用して不動産を購入しなければ相続税額が2億4000万円にも上るところだったところ、不動産の購入をしたことで、「財産評価基本通達」を用いた評価による相続税の総額は0円となったという事実が認定されています。
このように納税者の相続税負担が著しく軽減される結果となった不動産購入と資金の借入は、各金融機関の稟議書の記載内容などから、将来的に被相続人が死亡した際の相続税負担を減少させる、又は免れさせることになるという認識のもと行われたことは明らかですから、そのことを以って、課税の平等原則に違反すると判断する「合理的理由」があるものということができると、最高裁は判断しました。

それでは今後相続税額計算における不動産評価額の算定方式（路線価方式）が覆り、すべての不動産の評価は時価方式とすべきなのでしょうか。

判決から読み取れる答えはNOです。
今回の最高裁判決では納税者側に「租税回避」の意図があった場合には、「総則6項」の適用は適法になることを示した一方で、「財産評価基本通達」が財産評価に関する「時価」の計算方法として実質的な規定と化していることが指摘しており、通達通りの評価方法を採っていれば、基本的に相続税法第22条には違反しないとしました。
つまり、一部の特殊な場合を除けば、「財産評価基本通達」による評価こそがベーシックな評価基準であると認められたわけで、路線価方式による財産評価が基本であることを最高裁も認めたと考えられます。
今回のように納税者側に「租税回避」の意図があった場合には、「総則6項」の適用は適法になるとした一方で、税額を減少させようという意図が認められなければ、「総則6項」の適用は違法であることを示したことに大きな意義があると考えます。

タワーマンションはその眺望の良さや資産価値の高さから引き続き人気です。
しかし、いわゆる「タワマン節税」と呼ばれる節税手法には今後注意が必要です。
特に「節税」を前面に持ち出した金融機関でローンを組んでの購入の場合は今回のケースのように、相続人側に厳しい沙汰が下るケースも想定されます。「節税」以外の合理的な理由と借入目的が伴わなければなりません。また、物件によっては、路線価で相続財産評価する前に、不動産鑑定を行うなどして実勢価格との差額を考慮する必要があるかもしれません。

＜今回のポイント＞

相続発生時に発生する様々なトラブルは、今回のような限られた富裕層だけの話ではありません。
たとえ相続財産が少額であっても、相続人間の関係性の複雑さや、偏った資産構成が原因で相続手続きの執行が難航するケースもあります。
場合によっては円満だった家族関係に亀裂が入るケースもあります。
事前の準備など専門家に相談する余地は極めて大きいと思います。
相続専門の税理士に相談すれば、資産状況や相続人の状況に合った相続税対策を提案してもらえます。

杉並・中野相続サポートセンターでも、相続税の障害者控除を始めとした様々な相続税対策や申告業務を行っております。
相続手続きや相続税申告にお悩みをお持ちの方は、ぜひお気軽にご相談ください。
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