令和5年度税制改正の明と暗！？
相続時精算課税制度と暦年贈与課税制度の改正

令和5年度税制改正では従来の相続時精算課税制度の特別控除（2500万円）に基礎控除が追加され、実質拡充された一方で、暦年課税制度における生前贈与の相続財産への加算期間（持ち戻し期間）は7年に延長されたことで、相続対策を検討している人にとっては明暗が分かれる改正となりました。

国は極端な生前贈与を活用した節税をけん制しつつも、資産の世代間移転を促し、相続税と贈与税をより一体的に捉えて課税する姿勢をより鮮明にしたと言えるでしょう。

本記事では相続時精算課税および暦年贈与課税の持ち戻し期間の改正内容とその影響について分かりやすく解説していきます。

相続時精算課税制度とはどんな制度？

相続時精算課税制度とは、生前贈与により高齢者から若年層への財産移転を促進させ、さらには消費を促進させることを狙い2003年1月1日導入された制度です。

60歳以上の父母や祖父母（直系尊属）など同一人物から20歳以上の子供や孫（直系卑属）への生前贈与額が合計2500万円に達するまで贈与税がかからず、超えた部分には税率20％が課される制度です。

暦年贈与では2,500万円以上の金額に対し最高税率55％になるのに比べると、相続時精算課税制度を使うと贈与時に課される贈与税が大きく減少することがわかります。

一見お得に見える相続時精算課税制度ですが、いざ相続が発生した時には、相続時精算課税制度を活用し贈与した財産と、その他の相続財産を全て合わせた額が、相続税の基礎控除額を超えた場合に相続税が課税されるため、文字通り相続時に贈与税が精算される制度で、実際は税金の先送りに過ぎないとの評価もあるのも事実です。

データでみる相続時精算課税制度の活用状況

直近判明の令和3年分贈与税の申告状況でも、贈与税の申告書を提出した532千人（前年比+9.5％）、申告納税額は2,840億円（前年比+30.5％）と大きく増加しているのに対し、相続時精算課税を適用したのは4万4千人（前年分+10.8％）と人数こそ増えているものの、申告納税額は487億円で前年分から18.2％減少しています。

このようにデータからも制度活用がいまひとつ振るわない状況が見て取れます。

現行の相続時精算課税制度はデメリットも多い！？

相続時精算課税制度を活用した場合のデメリットも多く指摘されています。

一番のデメリットは、相続時精算課税制度の選択後は暦年贈与に戻せないため、同じ受贈者への贈与には暦年贈与の基礎控除110万円が一生使えなくなることです。

さらに、金額の大きさに関係なく贈与する都度税務署への申告義務があるため、申告手続きも暦年贈与に比べ煩雑であることが指摘されています。

基礎控除の創設で年110万円までの贈与は相続財産に加算されなくなった

今回の改正で相続時精算課税制度に新たに「年110万円の基礎控除」の枠が加わりました。2024年1月1以降は相続時精算課税制度を選択した人への贈与でも、年110万円までなら贈与税も相続税もかからずに贈与が可能になります。

また、基礎控除額範囲内の贈与であれば贈与税の申告も不要になります。

実質的な非課税枠の拡大であるとともに、少額の贈与の場合は申告も不要とするなど従来の制度のデメリットを大きく解消する内容となっています。

また、土地・建物が災害で一定以上の被害を受けるなどして、贈与時の価格を大きく下回ったような場合、相続時に課税価額が再計算されることになり、贈与財産の価額低下を評価しない現行制度のデメリットも一定程度軽減される見込みです。

ご注意！改正後もここは変わらない！

このように令和5年度税制改正で拡充が図られた相続時精算課税制度ですが、従来と変わらず注意が必要な点もあります。

一つ目は相続時精算課税を活用した累計2500万円の贈与については、基礎控除分を控除した上で相続財産に合算され、相続税の計算対象になる点です。改正後も相続時精算課税制度の基本はこれまで通り贈与税の繰り延べに過ぎないことは抑えておく必要があります。

二つ目は一度相続時精算課税制度を選んだら暦年課税制度は二度と使えない点です。

今回設けられた「年110万円の基礎控除」は相続時精算課税制度の中での控除であり、暦年課税制度を利用した贈与の110万円の基礎控除とは別物です。

同一人物への贈与は暦年贈与と相続時精算課税制度を併用できない点は制度改正後も変わりませんので注意が必要です。

相続時精算課税制度が向く人のキーワードは「高齢、値上がり、事業承継」

相続する時の財産総額が、相続税の基礎控除額以内に収まる人は、相続時精算課税制度を利用した方が良いでしょう。

相続時精算課税制度を活用した生前贈与分と相続財産をプラスした合計額が相続税の基礎控除額以内なら、将来的に相続税がかかることはないからです。

事業承継が見込まれる人も業績低迷期などを利用して、低い株価の時期に後継者に自社株式の贈与を一気に行うことで、親族間の事業承継を確実にしつつ将来の業績拡大期に相続が発生した場合の相続税額を軽減する効果が見込めます。

このほか、長期間にわたって収益が見込めるアパート・マンションや、将来資産価値が上昇期待できる美術品や株式等も相続時精算課税制度の活用が有利になることが多いと言えます。

将来相続が発生した時でも相続財産評価は贈与時点での価額で行われるため、仮に贈与した後で資産額が大きく値上がりしていたとしても、増加額に対する課税は発生しません。（受贈者が贈与を受けた後売却した際には受贈者に所得税が課税されます）

一方で、この制度を一度選択するとその同一受贈者との間では暦年課税に戻ることができず、また、相続時精算課税による贈与を受けた財産については、贈与者の相続税申告の際、他の相続財産と合算した上で相続税が課されることとなります。

贈与後に価値が減少した財産がある場合でも、その価値が減少する前の財産額で合算されることから、利用に際しては慎重な検討が必要であることには変わりはありません。

暦年贈与が向く人のキーワードは「若くて健康、自宅を贈与」

まだ年齢が若く、健康にも問題がなく、コツコツと長い時間をかけて財産を移動させることが可能な人は暦年贈与が適しています。また、贈与対象者が多数に上る場合も暦年課税とした方がよいでしょう。

持ち戻し期間が7年間に延長されたとはいえ、計画的にコツコツ非課税で贈与を行うことで、将来の相続時の財産を着実に減少させつつ資産を次世代に移転させる効果が見込めます。

何よりも、毎年贈与を行うことで子・孫から毎年感謝される機会があるということはかけがえのないイベントになります。

また、一緒に住んでいる子・孫に土地建物を贈与したい場合も暦年課税とした方がよいでしょう。なぜならば相続時精算課税制度を活用した贈与では将来の相続発生時に小規模宅地等の特例が使えないからです。

小規模宅地等の特例は、自宅や事業用の宅地を相続したときに一定の要件のもとで相続税評価額を減額できる制度で、亡くなった被相続人等が居住していた宅地（特定居住用宅地等）に適用する場合は、330㎡を上限に評価額を80％減額でき、大きな節税効果が見込める制度です。

相続時精算課税制度を活用した贈与では評価の高い土地などの評価を下げる効果が得られなくなるので、暦年課税を選択した方がよいでしょう。